Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) sahibi mükellefler, ihraç edilecek malların üretiminde kullanacakları girdileri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) Geçici 17. maddesi kapsamında KDV ödemeksizin temin edebilmektedir. Ancak uygulamada, maddede öngörülen ihracat şartı yerine getirilmiş olmasına rağmen vergi idaresinin tecil edilen KDV’yi tarh ettiği durumlarla karşılaşılmaktadır. Bu yazıda, Geçici 17. maddenin sistemi ve bu tür tarhiyatların hukuka uygunluğu değerlendirilirken belirleyici olan ölçütler ele alınmaktadır.
I. KDVK Geçici 17. Madde: Tecil-Terkin Sistemi
Geçici 17. madde, dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak girdilerin tesliminde, KDVK m. 11/1-c’deki ihraç kayıtlı teslim usulünün uygulanması konusunda Cumhurbaşkanına (önceden Bakanlar Kuruluna) yetki vermektedir. Bu yetki 2001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tüm sektörleri kapsayacak şekilde kullanılmıştır. Sistemin unsurları şunlardır:
- Tecil: DİİB sahibine yapılan girdi tesliminde hesaplanan KDV, satıcı tarafından tahsil edilmez; beyan edilerek tecil edilir.
- İhracat süresi: M. 11/1-c’deki genel ihracat süresi yerine, dahilde işleme rejiminde öngörülen (DİİB’de belirtilen) süreler esas alınır.
- Terkin: İhracatın bu süre içinde gerçekleşmesi hâlinde tecil edilen vergi terkin edilir.
- Tahsil: İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi hâlinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan, yani DİİB sahibinden tahsil edilir.
Görüldüğü üzere kanun koyucu, tecil edilen verginin DİİB sahibinden aranmasını tek bir koşula bağlamıştır: ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi. İhracatın kim tarafından yapılacağına veya DİİB sahibinin mamulü hangi fatura biçimiyle teslim edeceğine ilişkin bir sınırlama maddede yer almamaktadır. Dahilde işleme rejimi mevzuatı da ihracatın aracı ihracatçı vasıtasıyla yapılabileceğini kabul etmektedir.
II. İhracata Rağmen Yapılan Tarhiyatlar
Vergi idaresi, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin dahilde işleme rejimine ilişkin düzenlemelerinden ve bu yöndeki özelgelerden hareketle, DİİB kapsamında KDV ödenmeksizin temin edilen girdilerle üretilen mamulün yurt içinde KDV’li olarak satılamayacağı görüşündedir. Bu görüşe göre mamul ya DİİB sahibince doğrudan ihraç edilmeli ya da aracı ihracatçıya m. 11/1-c kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim edilmelidir.
Bu yaklaşımın sonucu olarak, mamulün aracı ihracatçıya KDV’li faturayla teslim edildiği durumlarda, mal fiilen ihraç edilmiş ve DİİB taahhüt hesabı müeyyidesiz kapatılmış olsa dahi teslim olağan bir yurt içi satış sayılmaktadır. Terkin şartının oluşmadığı kabul edilerek tecil edilen vergi DİİB sahibi adına ikmalen veya re’sen tarh edilmekte, vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
Oysa bu tarhiyatlara dayanak vergi inceleme raporlarında, girdilerin üretimde kullanıldığı ve mamulün yurt dışına çıktığı çoğu zaman bizzat idarece tespit edilmektedir. Uyuşmazlığın özü, kanunun aradığı ihracat şartının değil, faturalama biçiminin tarhiyata gerekçe yapılmasıdır.
III. Belirleyici Ölçütler
1. Kanunun lafzı ve vergilendirmenin kanuniliği
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3/A maddesi de vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiğini düzenlemektedir.
Ne KDVK Geçici 17. maddesi ne de m. 11/1-c hükmü, DİİB kapsamında temin edilen girdilerle üretilen mamulün aracı ihracatçıya KDV’li teslimini yasaklamaktadır. Kanunda yer almayan bir yasağın tebliğ veya özelge yoluyla ihdas edilmesi ve bu yasağa dayanılarak vergi tarh edilmesi, kanunilik ilkesiyle bağdaşmamaktadır.
2. Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti
VUK m. 3/B uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Faturanın KDV’li düzenlenmesi, mamulün ihracat amacıyla üretildiği ve fiilen yurt dışına çıktığı olgusunu değiştirmez. İşlemin biçimsel bir unsurdan hareketle yurt içi teslim olarak nitelendirilmesi, maddi gerçekle örtüşmemektedir.
Bu noktada, defter ve belgeler, kapasite raporu, sarfiyat kayıtları ve gümrük çıkış beyannameleri üzerinden hazırlanan bir yeminli mali müşavir ihracat tespit raporu, ispat bakımından önemli bir dayanak teşkil etmektedir.
3. Vergi ziyaının ve Hazine kaybının bulunmaması
KDV nötr bir vergi olup ihracatta malın vergi yükünden arındırılması esastır. KDV’li teslim ile ihraç kayıtlı teslim karşılaştırıldığında Hazine bakımından sonuç aynıdır. Tarhiyatın onanması, ihraç edilmiş bir mal üzerinden mükerrer vergi alınması sonucunu doğurur. Bu durumda VUK m. 341 anlamında bir vergi ziyaından söz edilemeyeceği gibi, vergi ziyaı cezasının da yasal dayanağı bulunmamaktadır.
4. İdareye güven ve idari istikrar ilkeleri
Mülga Ekonomi Bakanlığının bir vergi dairesi başkanlığına hitaben verdiği resmî görüşte, DİİB kapsamında tecil-terkin sistemiyle temin edilen girdilerle üretilen ürünün aracı ihracatçıya KDV’li tesliminin, DİİB taahhütlerinin yerine getirilmesi bakımından sakınca teşkil etmediği ve tecil-terkin sisteminin ihtiyarî olduğu belirtilmiştir. Rejimin uygulanmasından sorumlu otoritenin bu görüşüne rağmen aynı olgu nedeniyle tarhiyat yapılması, idareye güven ve idari istikrar ilkeleriyle bağdaşmamaktadır.
IV. Usulî Süreç: Uzlaşma ve İptal Davası
Tarhiyat öncesi uzlaşma. Vergi inceleme raporu üzerine mükellef, VUK Ek m. 11 uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma talep edebilir. Uzlaşma, vergi aslı ve ceza bakımından ayrı ayrı sağlanabilir. Yalnızca ceza üzerinde uzlaşılması, vergi aslının hukuka uygun olduğu anlamına gelmez; uzlaşma dışında kalan vergi aslına karşı dava yolu açıktır. Buna karşılık uzlaşılan kısımlar için dava açılamaz.
Tarhiyat sonrası uzlaşma. Tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna gidilmemişse, ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilebilir. Uzlaşma talebi dava açma süresini durdurur; uzlaşmanın vaki olmaması hâlinde kalan süre içinde, kalan süre on beş günden az ise tutanağın tebliğinden itibaren on beş gün içinde dava açılabilir.
İptal davası. Vergi/ceza ihbarnamesine karşı dava açma süresi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 7 uyarınca tebliğ tarihinden itibaren otuz gündür. Bu süre hak düşürücü niteliktedir. İYUK m. 27/3 uyarınca vergi mahkemesinde dava açılması, kural olarak dava konusu vergi ve cezanın tahsil işlemlerini durdurur. Davanın mükellef aleyhine sonuçlanması hâlinde ise VUK m. 112 uyarınca gecikme faizi uygulanacağı göz önünde bulundurulmalıdır.
Uyuşmazlığın niteliği gereği, uzlaşma görüşmesinde hangi kalemler üzerinde uzlaşılacağına ilişkin kararın, dava stratejisi birlikte değerlendirilerek verilmesi önem taşır.
V. İspat Bakımından Önem Taşıyan Belgeler
Tarhiyatın kaldırılması bakımından belirleyici olan, ihracat şartının gerçekleştiğinin ve girdilerin ihraç edilen ürünlerde kullanıldığının belgelerle ortaya konulmasıdır. Bu kapsamda aşağıdaki belgelerin eksiksiz muhafaza edilmesi gerekir:
- DİİB taahhüt hesabının müeyyidesiz kapatıldığına ilişkin Ticaret Bakanlığı yazısı
- Kapasite raporu ve sarfiyat kayıtları
- Girdi alım faturaları ve tecil edilen KDV’ye ilişkin beyannameler
- Aracı ihracatçıya düzenlenen satış faturaları ile taraflar arasındaki satış veya ihracat sözleşmesi
- Aracı ihracatçı adına düzenlenen gümrük çıkış beyannameleri
- Mümkünse yeminli mali müşavir tarafından hazırlanan ihracat tespit raporu
Uyuşmazlık riskinin önlenmesi bakımından ise teslimin türünün (doğrudan ihracat, ihraç kayıtlı teslim veya KDV’li satış) iş akışı başlamadan önce belirlenmesi ve belgelendirilmesi tavsiye edilir.
VI. Sonuç
Dahilde işleme rejiminde üretilen malların aracı ihracatçıya KDV’li satışı, kanunda açık bir düzenleme bulunmaması ve idarenin dar yorumu nedeniyle uyuşmazlık konusu olmaya devam etmektedir. KDVK Geçici 17. maddesinin lafzı, tecil edilen verginin aranmasını yalnızca ihracatın şartlara uygun gerçekleştirilmemesine bağlamaktadır. Malın fiilen ihraç edildiği, taahhüt hesabının kapatıldığı ve Hazine kaybı doğmadığı hâllerde yapılan tarhiyatların bu lafzın ötesine geçtiği ve yargı denetiminde kaldırılmasının talep edilebileceği düşünülmektedir.
Sık Sorulan Sorular
DİİB kapsamında alınan girdiyle üretilen mal aracı ihracatçıya KDV’li satılabilir mi?
KDVK Geçici 17. maddesinde bu yönde açık bir yasak bulunmamaktadır. İdare ise tebliğ ve özelgelerden hareketle teslimin ihraç kayıtlı yapılması gerektiği görüşündedir. Bu nedenle KDV’li teslimlerde tarhiyat riski bulunmakta olup uyuşmazlık yargı yoluyla çözümlenmektedir.
İhracat gerçekleştiyse tecil edilen KDV tarh edilebilir mi?
Kanun, tecil edilen verginin DİİB sahibinden aranmasını ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi koşuluna bağlamıştır. İhracatın belge süresi içinde gerçekleştiği ve taahhüt hesabının kapatıldığı hâllerde bu koşul oluşmamıştır.
Ceza üzerinde uzlaşılması vergi aslına dava açılmasına engel midir?
Hayır. Uzlaşma yalnızca uzlaşılan kalemler bakımından sonuç doğurur; uzlaşma dışında kalan vergi aslına karşı dava açılabilir.
Tarhiyata karşı dava açma süresi ne kadardır?
Vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren otuz gündür. Uzlaşma talep edilmişse, uzlaşmanın vaki olmaması hâlinde kalan süre, kalan süre on beş günden azsa on beş gün içinde dava açılabilir.
DİİB ve KDV tarhiyatına ilişkin uyuşmazlıklarda Denizli’deki büromuzdan bilgi almak için iletişim bilgilerimizden ulaşabilirsiniz.
Sorumluluk Reddi
Bu yazı yalnızca genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmış olup hukuki görüş veya danışmanlık niteliği taşımaz. Her olay kendine özgü olguları bakımından farklıdır; benzer görünen durumlarda dahi belgelerin içeriği, süreler ve idarenin tespitleri sonucu değiştirebilir. Bu nedenle yazıdaki açıklamalar, somut bir uyuşmazlık için hukuki destek alınmaksızın karar verilmesine dayanak yapılmamalıdır. Yazıda yer alan bilgiler yayım tarihindeki mevzuat esas alınarak hazırlanmıştır; sonraki mevzuat ve içtihat değişikliklerinden doğabilecek farklılıklardan sorumluluk kabul edilmez.
